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海南自贸港之国际税收政策思考

更新时间:2020-09-04 01:53
 

  税制安排一直是国际自贸港的核心政策和关键竞争要素。近日,中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》),提出了海南自贸港税制安排的目标、框架和步骤。从国际税收的角度出发,将这些政策放在国际背景下加以比较和分析,放在国际税收规则与国内税法的衔接与集成中加以理解和把握,放在全球价值链和国际税改的新趋势中加以细化和深化,这不仅对设计好海南自贸港的税制十分必要,而且对下一步深化全国的税制改革也将有所裨益。《总体方案》提出的税制安排尽管还是原则性的、框架式的,但放在国际的范围内透视和比较,已呈现出深远的战略定位和鲜明的国际色彩:

  一是重大性。经济全球化和数字化使税率与利率、汇率一样,成为全球经济治理的重要工具。随着全球经济竞争的加剧和国际税改的推进,越来越多的国家已经把提高本国经济和本国企业的国际竞争力作为税制改革的首先目标。《总体方案》提出通过分步实施“零关税、低税率、简税制”的安排,最终形成具有国际竞争力的税收制度,这是我国税制改革思想的一次重大飞跃。通过海南自贸港的税收实践,可以进一步丰富我国在国际范围内综合运用利率、汇率、税率促进国际经济治理、提高我国经济竞争力方面的经验,为打造更富有国际竞争力的中国税制做好探索、当好样板。

  二是深刻性。与国际上主要自贸港的政策相比,这次《总体方案》推出的企业所得税与个人所得税均为15%、境外参股20%的汇回股息免税、增值税改为征收销售税等政策,力度十足,竞争力强。从企业所得税看:新加坡税率17%,实施属地征税,海外股息免税,利息与特许费未汇回不征税;香港税率为16.5%,实施属地征税,海外投资的各类收入不征税;爱尔兰税率为20%,实施不完全的全球征税,汇回股息免税,利息与特许费征税。从非居民税收来看:新加坡无论是非居民企业还是个人,转让居民企业股权和销售不动产免税,来源于新加坡的股息免税,而来源于新加坡的利息和特许权汇出时均按15%和10%征收预提税;香港对非居民企业和个人转让居民企业股权和销售不动产的所得不征税,对来源于香港的股息和利息汇出时免税,对特许费少额征税;爱尔兰则对非居民企业和个人转让股权或销售不动产的所得,企业是20%,个人是22%。对来源于爱尔兰的股息、利息、特许费,企业分别是20%、12%、20%,个人则分别是22%、12%、22%。从个人所得税来看:新加坡实施属地原则,税率最高为22%;香港为属地原则,税率为17%;爱尔球征税,最高税率为46.24%。从流转税来看:新加坡征收货劳税(增值税),税率为7%;爱尔兰征收增值税,税率为24%和11%。香港没有流转税。由此可以看出,新加坡与香港的优势在于:对资本利得不征税;对来源于本地的股息免税,利息和特许费免税或轻税;对个人的境外所得不征税。

  三是先进性。从近年来世界主要国家税制改革的潮流来看,主要是个人所得税降税率、求简化,企业所得税在降税率的同时向“消费型”转型,实行机器设备等固定资产一次性进成本,从全球征税转为属地征税,境外参股股息所得参股免税。海南自贸港的税收政策都反映了国际上税改的新趋势。尤其单价值500万元以下的无形资产在中一次性摊销,这是近年来各国税改中难得一见的大胆探索。开征销售税,更是解决了人力资本附加值高的企业在交增值税时由于人力资本构不成进项税负过高的问题。

  四是实质性。《总体方案》明确税收管理部门按实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警,防范税基侵蚀和利润转移,避免成为“避税天堂”。这种为强化实质要求、防范避税行为而在本国政府的税改文件中对自身作出如此高标准自律要求的,在世界各国也是难得一见。近期下发的财税(2020)31号通知明确规定:实质性运营是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港,并对企业生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制。对总机构设在海南自由贸易港的,仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得适用15%税率。这一文件进一步把海南税制实质性的要求落到了实处。

  总书记强调,海南自贸港建设要把制度集成创新摆在突出位置。围绕海南自贸港重点发展旅游业、现代服务业、高新技术企业的产业布局,在《总体方案》明确的税收政策框架内,借鉴国际上其他自贸港的税收政策经验,税收政策的叠加和税收制度的集成应突出以下几点:

  与全国其他地区的高新技术企业相比,海南自贸港税收政策的叠加优势在于:①从国外采购的机器设备和原辅材料不含关税和进口环节增值税,从我国其他地区采购的机器设备和原辅材料进入海南自贸港时已经报关出口,实现出口退税,成本明显降低。②内地的高新技术企业与海南的鼓励类企业的所得税税率都是15%,单位价值不超过500万元的机器设备可一次性进成本,但海南自贸港多了一个单位价值不超过500万元的无形资产可一次性摊销的优惠,而且这一政策并未禁止利息的列支,表明固定资产、无形资产和贷款利息可以同时“双列支”,优惠力度比国外更大。单位价值不超过500万元的固定资产一次性进成本由于实际操作中一年以内可以享受若干次这样的优惠,政策余地较大,但若是半导体、芯片行业,机器设备单位成本动辄亿元,这一政策的局限性就显现出来。为此,建议固定资产一次性进成本的政策原则上控制在单位价值500万元以内,经海南省人民政府批准,亦可上调,并报财政部、国家税务总局备案。③我国税法规定,研发费用可在企业成本中加成75%予以扣除,与包含新加坡、爱尔兰等自贸港在内的世界各国研发费用一般都采用5年摊销的处理方法相比,这一政策是促进研发的真金白银。④个人所得税最高税率15%,解决了任正非提出的由于税率高国外高端人才不愿来的问题,征收销售税又解决了过去交增值税人力成本进不了进项扣除因而税负高的问题,对促进高新技术企业的研发是极大的利好。

  海南自贸港发展总部经济有着良好的税制基础和环境,要真正把这项工作做到位,还必须放眼大势,切合需求,分类指导,乘势而上。

  一是抓住疫情之后全球经济的调整和跨国公司全球价值链的重组,吸引一大批看好中国市场、看好中国供应链完备优势和工程师红利的跨国公司,在海南设立地区总部、销售中心、物流中心、共享中心、研发中心。

  二是抓住全球年度销售达7.5亿欧元的“中、外、中”模式的中国跨国公司将地区总部设在海南自贸港。G20反税基侵蚀和利润转移行动计划要求年度销售超7.5亿欧元的大型跨国公司必须以最终控股母公司为依据出具披露在各国投资、利润、税收状况的国别报告,目前正在OECD激烈讨论的全球利润分配新规则“融合方法”,同样要求年度销售超过7.5亿欧元的跨国公司以最终控股母公司为单元,合并全球财务报表,向市场国分配远程销售与劳务的利润。过去,为对外投资或海外上市,国内的大企业往往在海外建立企业,通过上市或股权置换,控制我国境内若干企业,形成名义上是外资、控股方在海外,实质管理控制中心在国内的局面。如果我国的大型跨国公司仅以海外控股企业作为出具国别报告和全球汇总财务报表的对象,不仅与国际规则最终控股方的要求不相符合,带来国际税务纠纷,而且对我国的税源也会带来一定的影响。由中方最终母公司在海南建立海外总部或地区总部,由地区总部控制海外企业,既理顺了法律关系,又使企业享受的税收优惠不少于原海外注册地。

  三是抓住我国“走出去”企业,在海南自贸港设立各类形式的控股公司、地区总部、服务共享中心、财务资金中心。将无形资产的海外使用权、海外控股企业的风险控制权注册明确在海南自贸港,实现海外投资更多的利润和收取的利息、特许费收入汇回海南,并享受税收的优惠;支持企业在海内外上市,由于国外股息免税,企业市值评估确定性强,有利于股价上扬。

  四是抓住产能向国外转移的外资企业,在生产线外移的情况下,转变在华企业职能,在海南设立中国总部或亚太地区总部,从事中国市场的销售、管理、本土研发等功能,对转移出去的境外工厂提供技术指导、管理咨询等共享服务。

  五是抓住外国跨国公司加工贸易和服务外包的产业链,嵌入海南自贸港的优势,鼓励跨国公司在海南自贸港设立企业,从事与我国其他地区企业间的加工贸易与服务外包工作。从海南发包的加工贸易和服务外包合同,只要料件从国外购进或服务对象是国外的企业,即视同从国外发包,享受加工贸易的保税政策和服务外包企业出口免税、达到一定比例享受15%税率企业所得税优惠。

  六是抓住OECD正在研议的跨国公司利润向市场国分配的新规则,鼓励跨国公司在海南自贸港建立面向中国市场的分销和营销企业,建立与此相配套的物流、仓储、分销系统。按照OECD这一“融合方法”的新规则,所有跨国公司在市场国建立的分销商,凡产品直接卖给市场独立第三方的,均应按简单分销商的正常回报(目前测算为向第三方销售收入的2%-3%左右)在市场国交税。抓住这一契机,海南具有其他地区没有的独特优势,抓住这些面向全国直接分销的分销商,也可以给海南自贸区带来丰厚的税源回报。这是在国际税收新规则下总部经济的新形式。

  七是抓住跨境电商在海南设立分拨中心与管理中心。在海南自贸港设立跨境电商海外仓货物的分拨中心,由于境内关外,解决了现在海外仓已报关出口,但税收上由于尚未实现销售不作为收入而带来的风险,理顺了关系;其次,有了海南的分拨中心,海外仓就可以小批量、多批次,降低在海外因储存量大、储存时间长带来的被判定为常设机构的风险,减轻税负;再次,依据海南的政策规定,境外分支机构获得的营业利润免税,建议在此基础上做出进一步的延伸,明确境外常设机构的营业利润免税。这样,跨境电商的海外仓即使被认定为常设机构,亦有简便、确定、免税的处理方法;最后,跨境电商在海南自贸港的分拨中心、管理中心,由于享受15%的企业所得税与个人所得税优惠,加之所得税的核定征收政策,税负明显减轻,对其发展有利。

  八是抓住传统对外贸易形式的数字化转型,在海南建立数字化跨境远程销售总部和仓储物流中心。如前所述,根据OECD的“融合方法”,我国企业对外出口商品,凡在市场国设有自己分销商的,均需按销售收入的二到三个百分点在当地缴纳所得税,对大部分附加值不高的我国出口企业而言,是比较沉重的税收负担。如果能实现数字化跨境远程销售,在当地没有明显的人与物理的存在,不构成常设机构,就不需缴纳这笔所得税,企业负担明显减轻,即便是年销售额高达7.5亿欧元的大型企业,也只需将集团汇总报表后的税前利润率超过10%的剩余利润部分,拿出20%分配给市场国,其税负同样比市场国的分销商要轻得多。面对愈益激烈的国际市场竞争和急剧变化的国际税收规则,传统的对外贸易形势的数字化转型迫在眉睫,海南的政策环境则为这一转型提供了独特的环境和舞台。

  我国经济要实现转型升级,不仅需要基础研究、尖端领域实现重大突破,而且需要在技术成果转化、实用技术运用、国外技术与人才的引进上得到全面的提升。面对国际上一些与我国技术脱钩的企图,发挥海南自贸港税收政策的集成优势,助推海南与我国的技术进步就具有突出的意义和作用。

  一是吸引跨国公司在海南自贸港设立研发中心。无论是企业所得税、个人所得税均为15%税率,还是进口的研发设备免税、单位成本500万元的设备一次性进成本,研发费用加成75%进成本,向中国国内转让技术,500万元以内的免税,500万元以上的减半计算应纳税额。纵观各国支持研发的政策,其优惠的力度都是少见的。

  二是支持国内外的企业在海南进行专利、软件等无形资产的开发,探索试行“专利盒”税收制度。在海南自贸港试行这一政策,第一是按照OECD反税基侵蚀利润转移第5次行动计划规定的公式,合格成本可以加成30%计算;第二是界定好专利的范围,尤其是要注意将跨国公司在中国进行技术本土化过程中发明的专利和软件纳入其中,予以优惠;第三是国际上“专利盒”的优惠税率一般在10%以下,可以在鼓励类企业所得税15%税率的基础上,将企业的应税所得减计50%,实际税率为7.5%,以体现国际竞争力。

  三是落实好我国税法规定的成本分摊协议制度。跨国企业的集团成员在研发中共担费用、共享所有权、同步的技术成果转化权是国际通行制度。我国企业所得税法作了明确的规定,但在工作中一直未能落地执行。推行这一制度,通过我国外资企业参与国外集团总部的研发与我国的企业参与自己设在国外的技术研发中心的研发,共担费用,共享成果,保持国外技术流入的实时性、持续性、规范性。为鼓励企业参与成本分摊协议,在海南自贸港执行政策时,可将分摊的费用视为海外的合格研发费用,在打八折的基础上,按75%加成后列入成本。

  四是鼓励技术人才的引进。为解决全国各地国外高端技术人才引进中个人所得税税负过高的问题,建议借鉴改革开放初期设立外事服务公司的经验,由国家外专局牵头,在海南自贸港设立引进国外技术人才的平台,国内企业凡需引进人才的,均与这一平台签订协议、支付费用,由平台与专家签订雇佣协议,按海南的个人所得税优惠税率交税。

  五是为支持我国企业派出更多的员工到其海外的企业或研发中心工作,获取技术积累,培养技术骨干,建议企业在海南设立子公司,人员由海南公司派出,技术人员的海外收入按海南15%的个人所得税优惠处理。

  六是想方设法引进实用技术和工艺。国际上大量的专利发明和特有工艺掌握在外国发明者手上,将这些专利引入我国广大急需技术的中小企业,对于提高技术和工艺水平十分直接和重要。可在海南自贸港建立市场化的大数据平台,在政府的引导下搜索并确定国际专利的拥有者和需要专利的中国特定企业,进行“拉郎配”,做好“跨国恋”,研究技术转让或技术入股的可能性。凡经双方论证切实可行的,在海南自贸港设立全资公司,外国专利人以技术入股。除企业享受税收优惠外,按我国目前的政策规定,非居民以技术入股从合资企业获得的股息在汇到国外时予以免税,对外国专利人转让专利技术的,其所得亦可按照税收协定享受10%的税率优惠。

  有国际竞争力的税收政策要落地、要见效,重在执行,关键在于《总体方案》突出的“强法制”的要求。为此,一要把海南自贸港的税制安排作为我国进一步深化税制改革实验田的高度加以认识,有关部门要加强领导,充分授权;二要加强海南税制安排的法治性、权威性、系统性,在全国人大、国务院授权后,由海南省人大或海南省政府借鉴香港、新加坡的经验,制定海南自贸港税务条例;三要提高海南税制的确定性,尽量简化优化政策规定与申报要求,税务机关可以就企业提出的问题发布公共裁定与个别裁定;四要提高海南自贸港税收服务水平,依托网络与大数据,实现纳税人的网上办与税务机关的数字管相融合;五要加强税务行政复议与税务行政诉讼工作,通过各类司法判例,增强税收政策的灵活性与及时性,使海南自贸港的税制安排能够不断适应国际税收规则激剧变化、跨国税务处理愈益复杂的挑战,打造国际一流的税务环境。

  (作者系江苏省国际税收研究会副会长、苏州大学国际税收战略研究与咨询中心学术召集人)

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